С 1 января 2009 года произошли значительные изменения в системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД): пересмотрен понятийный аппарат, изменены формулировки некоторых видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД, введены новые ограничения на их применение. В течение всего этого года изменения в главу 26.3 Налогового кодекса не вносились. В то же время контролирующие органы весьма активно разъясняли сложные вопросы применения ЕНВД, в том числе и изменяли свою позицию по некоторым из них. Рассмотрим некоторые вопросы применения ЕНВД с учетом разъяснений контролирующих органов, которые рассматривались в письмах и в ходе семинаров с налогоплательщиками.
Напомним, специальный режим налогообложения в виде ЕНВД является обязательной для применения на определенных территориях. Поэтому налогоплательщики, осуществляющие конкретные виды деятельности, которые на этих территориях переведены на уплату ЕНВД, обязаны ее применять. Чтобы не ошибиться, необходимо знать все нормативные документы, но они не охватывают всего многообразия, а каждый налогоплательщик осуществляет вид деятельности в специфических условиях. Поэтому помимо нормативных документов, необходимо руководствоваться здравым смыслом, советуют налоговики.
Нормативные акты
В главе 26.3 Налогового кодекса РФ приведены виды деятельности, которые потенциально могут быть переведены на уплату ЕНВД. Переводятся же они нормативными актами представительных органов законодательной власти городских округов и муниципальных районов. Город Новосибирск – это единое муниципальное образование. Все сельские районы и города тоже являются муниципальными образованиями и все они выпустили в свет свои нормативные акты по данной системе налогообложения. Если деятельность осуществляется в пределах города Новосибирска, то налогоплательщик руководствуется решением Новосибирского городского Совета, если за пределами границы города Новосибирска, то нормативными документами, действующими на этих территориях. Здесь ошибиться нельзя. Из практики: налогоплательщик находится в Новосибирске, зарегистрирован в инспекции по Дзержинскому району, а деятельность начал осуществлять в городе Бердске. По итогам налогового периода (квартала) декларацию начал представлять по этому объекту в Дзержинскую инспекцию. Это в корне неверно, говорят инспекторы.
На территории города Новосибирска в 2009 году действует 2 решения Совета депутатов. Первое – от 17.09.08 г. № 1066, которое определило "вмененные" виды деятельности, все 14 видов деятельности, которые потенциально можно было перевести на эту систему, в городе Новосибирске переведены. В некоторых сельских районах на ЕНВД переведены не все виды деятельности. Вторым решением – от 17.09.08 г. № 1065 – установлены значения корректирующего коэффициента К2, которые учитывают особенности осуществления предпринимательской деятельности по системе налогообложения в виде ЕНВД.
Постановка на учет
Раньше, до 2009 года, налогоплательщики вставали на учет по месту осуществления вида деятельности. С 2009 года ситуация с постановкой на учет трансформировалась. Законодатель разбил всех налогоплательщиков по видам их деятельности на две части. Те из них, кто осуществляет мобильные виды деятельности – автотранспортные услуги, рекламу на транспорте, развозную, разносную торговлю, когда нельзя определить, где в конкретное время налогоплательщик осуществляет эти услуги, местом постановки на учет является местонахождение налогоплательщика. Все остальные должны встать на учет по месту осуществления деятельности.
При этом положения главы 26.3 НК РФ, регулирующие порядок постановки на учет, прописаны настолько невнятно, что требуют дополнительного толкования. О том, как осуществляется постановка на учет плательщиков ЕНВД в городе Новосибирске, рассказал Петр Шадрин, главный государственный налоговый инспектор Управления ФНС России по Новосибирской области, в своем выступлении на Первом Сибирском налоговом форуме, организованном журналом "Российский налоговый курьер" и областным налоговым управлением.
Город Новосибирск является единым муниципальным образованием, но в каждом его районе (за исключением Первомайского, который входит вместе с Советским районом в район обслуживания МРИ № 13) созданы свои налоговые инспекции. Поскольку бюджет города Новосибирска не имеет районного деления и все поступающие налоги "падают" в городской бюджет, то было бы нелогично, если бы налогоплательщики вставали на учет по месту осуществления деятельности в каждом районе города. Если налогоплательщик осуществляет деятельность в городе Новосибирске, он должен встать на учет в качестве плательщика ЕНВД в какой-то инспекции. В какой – возникает вопрос, и эта ситуация в Кодексе никак не прописана. Здесь могут быть разные ситуации.
Допустим, налогоплательщик осуществляет деятельность в Кировском районе, он стоит там на учете, и вдруг начал осуществлять деятельность в качестве плательщика единого налога в этом же районе. Согласно порядку, действовавшему до 2009 года, если налогоплательщик уже стоит на учете по какому-то основанию в налоговой инспекции, то он вставать на учет в качестве плательщика ЕНВД не должен – достаточно это отразить в декларации. В 2009 году Налоговым кодексом установлен иной порядок: несмотря на то что налогоплательщик уже стоит на учете в данной инспекции по какому-то основанию, в течение 5 дней со дня начала "вмененной" деятельности он должен встать на учет в этой же инспекции в качестве плательщика ЕНВД. Для этого он должен подать заявление. Если в дальнейшем этот же налогоплательщик расширит ареал своей деятельности и начнет работать, к примеру, в Калининском районе, то поскольку он в этом муниципальном образовании (город Новосибирск) уже стоит на учете в качестве плательщика ЕНВД, он больше нигде на учет не встает, а просто представляет соответствующие разделы декларации (раздел II), где указывает адреса осуществления деятельности. Хуже, когда налогоплательщик по какому-то основанию стоит на учете в той же Кировской инспекции, но не как плательщик ЕНВД, и начнет осуществлять "вмененную" деятельность в Ленинском районе. Тогда он должен встать на учет по месту осуществления деятельности в Ленинском районе уже как плательщик ЕНВД. То есть встать на учет минимум в двух испекциях: там – по одному основанию, здесь – по другому основанию, пояснил П. Шадрин.
Если такой налогоплательщик начнет расширять ареал своей деятельности по ЕНВД по городу Новосибирску – то, поскольку в Ленинской инспекции он уже состоит на учете как плательщик ЕНВД, он туда и будет сдавать декларацию. Если налогоплательщик прекратил свою деятельность, то в 5-дневный срок он должен подать заявление, чтобы его сняли с учета в качестве плательщика ЕНВД. Если он в дальнейшем решит снова начать осуществлять эту деятельность, то он вновь должен в 5-дневный срок подать заявление.
Такие сложности возникают потому, что в Кодексе нет определения, что такое "прекратил", и что такое "приостановил". В течение года Минфин и ФНС издали целый ряд противоречивых писем, но ситуация на сегодняшний день "зависла".
Пока же вывод, который можно сделать из разъяснений контролирующих органов – налогоплательщики, которые не осуществляют виды деятельности, переведенные на "вмененку", на этой системе находиться не должны. Формы о постановке и снятии с учета установлены приказом ФНС России от 14.01.09 г. № ММ-7-6/5. Налоговики советуют тем, кто в какие-то месяцы налогового периода приостанавливал деятельность, к примеру, не работал в январе и феврале, в декларации за I квартал за январь и февраль проставить прочерки.
Напомним, в письме ФНС России от 27.08.09 г. № ШС-22-3/669@ подчеркивается, что у "вмененщиков" сохраняется обязанность подачи "нулевых" деклараций до момента снятия их с учета в качестве плательщиков ЕНВД. При этом правомерность представления "нулевых" деклараций надо подтвердить документами. А вот Минфин считает, что сдача "нулевых" деклараций по ЕНВД Налоговым кодексом не предусмотрена. В очередной раз он подтвердил это в письме от 21.10.09 г. № 03-11-09/354.
Как обойти ограничения и не нарушить закон
Начиная с 2009 года, согласно пп. 2 ст. 346.26 НК РФ, не все налогоплательщики, которые потенциально подпадают под эту систему, вправе ее применять.
Так, систему налогообложения в виде ЕНВД не вправе применять крупнейшие налогоплательщики. Общие ограничения также связаны с тем, что применять "вмененку" не могут организации и предприниматели, среднесписочная численность работников которых за прошедший календарный год превысила 100 человек. С 1 января 2009 года определение среднесписочной численности осуществляется в соответствии с указаниями, у твержденными приказом Росстата от 12.11.08 г. № 278.
Эта норма Кодекса установлена на переходный период 2008-09 г. Поэтому если налогоплательщик в течение I квартала 2009 года эту ситуацию исправил, то со II квартала он обязан перейти на уплату ЕНВД. Если в следующем квартале он опять превысит лимит в 100 человек, то с начала этого квартала он должен будет перейти на другую систему налогообложения, при этом ему нужно будет исчислить и уплатить предусмотренные этой системой налоги.
Те, у кого среднесписочная численность близка к предельному значению, должны постоянно держать "руку на пульсе", потому что в какой-то период может произойти утрата права на применение ЕНВД, советует П. Шадрин. Выход же можно всегда найти в рамках закона, например, провести реорганизацию и сохранить как право на ЕНВД, так и численность работников.
Также не вправе применять эту систему налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом. Но в рамках закона и здесь можно найти выход. Допустим, если налогоплательщик не хочет применять эту систему в каком-то конкретном месте, заключив там договор простого товарищества, он будет вправе не применять ЕНВД. Это могут быть также случаи, когда в течение дня деятельность осуществляется непродолжительное время.
На уплату ЕНВД не могут перейти сельхозтоваропроизводители, осуществляющие ее первичную переработку и реализующие ее через свои объекты торговли и общественного питания.
Не переводятся на ЕНВД и организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Из этого следует, что всем организациям нужно оценить структуру уставного капитала. Важно учитывать, кто является учредителем, и если его доля превышает 25%, то организация не вправе применять эту систему. Если же организация желает применять ЕНВД, можно внести изменения в учредительные документы.
Нередко возникают вопросы, связанные с участием в организации органов власти. Согласно разъяснениям (письмо ФНС России от 25.06.09 г. № ШС-22-3/507) и судебной практике, органы власти не являются организациями, поэтому доли их участия не учитываются, а значит, и препятствий к применению ЕНВД в данной ситуации не возникает.
Ограничения для индивидуальных предпринимателей связаны с применением ими УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые переведены на ЕНВД. Если предприниматель применяет "патентую упрощенку", а этот вид деятельности переведен на уплату ЕНВД, то он вправе выбрать ту систему, которая ему выгоднее (письмо Минфина России от 20.02.09 г. № 03-11-11/25).
Также не подпадают под уплату ЕНВД учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, если они сами оказывают услуги общественного питания, и если эти услуги являются неотъемлемой частью их функционирования. То есть если школа или больница сами оказывают услуги общественного питания, то они не вправе применять ЕНВД.
Не может применять ЕНВД арендодатель, который сдает в аренду земельный участок или объект, являющийся автозаправочной или автогазозаправочной станцией.
Если нарушено одно из условий…
Как быть налогоплательщику, если в какой-то момент он перешагнул некий критерий или нарушил условия применения ЕНВД? Поскольку налоговым периодом является квартал, то налогоплательщик при нарушении условий применения в каком-то квартале должен с начала этого квартала перейти на иную систему налогообложения. Естественно, если в дальнейшем это ограничение или условие будет исправлено, то, хочет он этого или не хочет, он обязан будет вернуться на ЕНВД с начала квартала, следующего за кварталом, в котором устранены несоответствия установленным требованиям, подчеркивают налоговые работники.
Коэффициент-дефлятор
Все понятия и определения, данные в ст. 346.27 гл. 26.3 Налогового кодекса, применяются исключительно для системы налогообложения в виде ЕНВД. Применение понятий из иных источников может привести к ошибкам. Поэтому знание этих понятий и определений предопределяют правильность применения системы ЕНВД.
Для всех видов деятельности при исчислении единого налога одним из сомножителей является коэффициент-дефлятор, который на каждый год устанавливает Минэкономразвития. С 1 января 2009 года применяется новый порядок определения К1. Он рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в России в прошлом календарном году. В отличие от коэффициента-дефлятора, применяемого при "упрощенке", который в силу прямого указания в главе 26.2 Кодекса должен ежегодно индексироваться на коэффициенты-дефляторы, применяемые ранее, этот показатель при применении ЕНВД устанавливается сразу с учетом ранее действующих. Поэтому при расчете суммы ЕНВД используется только тот коэффициент-дефлятор, который утвержден на текущий год, и контролирующие органы это признали. Приказом Минэкономразвития от 12.11.08 г. № 392 на 2009 год установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,148. Он применяется для всех видов деятельности, переведенных на "вмененку".
Напомним, что с 2009 года отменена норма абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, которая предоставляла им право самостоятельно корректировать с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности значение коэффициента К2, в связи с этим возросла налоговая нагрузка плательщиков. В письме ФНС России от 24.04.09 г. № 3-2-12/40 сказано, что налоговая нагрузка плательщиков ЕНВД может быть снижена только в случае внесения в нормативные правовые акты соответствующих муниципальных образований о системе налогообложения в виде ЕНВД поправок, предусматривающих уменьшение действующих в настоящее время значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2. С предложением о внесении этих поправок в указанные нормативные правовые акты "вмененщикам" ФНС рекомендует обращаться в представительные органы соответствующих муниципальных образований. В практике работы Новосибирского городского Совета такие прецеденты возникали не один раз.
Расчет единого налога
Что касается определения объекта налогообложения и налоговой базы, на первый взгляд здесь все ясно, а когда начинаешь рассчитывать налог – возникают вопросы. Главой 26.3 Кодекса установлены единая фиксированная ставка единого налога – 15% и упрощенная процедура ведения и представления налоговой отчетности – декларации. Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для расчета налога перемножаются ставка налога, размер вмененного дохода, и все это корректируется на коэффициенты К1 и К2. Кажется – все просто. Проблемы возникают с определением размера физического показателя, это самое главное, и здесь сколько налогоплательщиков – столько и ситуаций. Существует универсальная база – п. 3 ст. 349.29 НК РФ – и все должны "подтягивать" свою ситуацию под эту базу, советуют налоговые работники.
Одна из выявляемых налоговиками в ходе контрольной работы проблем – это порядок уменьшения единого налога на сумму страховых взносов. Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ "вмененщики" вправе уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на сумму пенсионных взносов, уплаченных за этот же период времени, но не более чем на 50%. Минфин несколько раз менял свою точку зрения по этому вопросу, хотя в Налоговом кодексе все написано. В Кодексе сказано, что сумма единого налога уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных в пределах исчисленного за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. Здесь важно каждое слово, обращают внимание налоговики в ходе семинаров. Больше всего проблем с понятием "за этот же период времени". Некоторые трактуют его как "уплаченных в том же периоде". Это неверно. Допустим, налоговый период – квартал, стаховые взносы за декабрь уплачиваются в январе, за март – в апреле. Какие суммы учитывать, уплаченные "в каком-то месяце" или "за такой-то месяц"? Поступать нужно так – в январе уплачивается за декабрь, за IV квартал, в апреле – за март, за 1 квартал. Здесь важно понимать, что надо уплачивать, используя предлог "за период", а не "в периоде". Это подтвердил и Конституционный суд.
Период, за который уплачивается налог и представляется декларация по единому налогу, и период, за который уплачены страховые взносы, должны совпадать – это подчеркивается во всех разъяснениях специалистов. При этом и страховые, и больничные должны суммироваться и вместе не превышать 50%.
О некоторых видах деятельности
Среди видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД, наибольшее количество вопросов возникает по таким видам деятельности, как оказание бытовых услуг, розничная торговля, распространение и (или) размещение наружной рекламы.
Бытовые услуги. Как определить, относится ли услуга к бытовым? Для этого нужно руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 28.06.93 г. № 163 (группа услуг 01 "бытовые услуги"). Если услуга там значится, значит она переведена на ЕНВД. Не нашли, но есть похожее – в этом случае нужно обращаться за разъяснением не в налоговую, а в Новосибирский центр стандартизации, метрологии и сертификации по адресу: г. Новосибирск, 630112, пр. Дзержинского, 21 (услуга платная!). Вопрос о том, подпадает ли под "вмененку" или нет, ставить нельзя. Нужно указать вид услуг и спросить, относится ли она к бытовым. До тех пор, пока ту или иную услугу не включат в Классификатор, она не может быть отнесена к бытовой. Такие советы дают налоговики в ходе семинаров с налогоплательщиками.
В этом виде деятельности, как и по некоторым другим, физическим показателем является "количество работников", под которым понимается среднесписочная (средняя) численность работающих с учетом всех работников, в т. ч. работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Минфин в разное время давал противоречивые разъяснения относительно того, как рассчитывать численность работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности. ФНС России в письме от 25.06.09 г. № ШС-22-3/507 разъяснил, что среднесписочную численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических и иных служб) и вспомогательного персонала (дворников, уборщиц), участвующих одновременно во всех видах деятельности таких налогоплательщиков, нужно распределять по видам деятельности пропорционально исчисленной среднесписочной численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде их деятельности. Это значит, что налогоплательщики могут смело распределять численность персонала, не опасаясь разногласий с налоговыми работниками.
Окончание в следующем номере газеты "Налоги и право"